La circolare 18/E dell’Agenzia delle entrate (Parte prima): questioni rilevanti in tema di regime 398 e di articolo 148, comma 3, del TUIR

Il 1° agosto 2018 l’Agenzia delle entrate ha pubblicato una circolare di fondamentale importanza per il mondo del non profit in generale, e dell’associazionismo sportivo in particolare.

La circolare 18/E è il risultato delle analisi e degli approfondimenti emersi dal confronto tra la stessa Agenzia e il CONI su alcune problematiche, relative in particolare all’applicazione del regime di cui alle Legge 398/1991 (da qui in avanti regime 398) e del beneficio fiscale di cui all’art.148, c.3, del Testo unico delle imposte sui redditi (da qui in poi TUIR), e di come la Riforma del Terzo settore incida su queste due normative.

Come qualsiasi circolare dell’Amministrazione finanziaria, essa non costituisce una fonte del diritto (e quindi non è di per sé idonea a vincolare né le organizzazioni né i giudici) ma rappresenta comunque un documento di prassi che le diverse Direzioni regionali e provinciali dell’Agenzia delle entrate sono chiamate ad applicare: da ciò si capisce come, nella sostanza, il peso specifico di tale atto sia notevole e il suo contenuto debba essere di fatto conosciuto ed osservato anche dalle singole organizzazioni.

Pur rivolgendosi nello specifico alle associazioni sportive dilettantistiche (ASD) e alle società sportive dilettantistiche (SSD), i principi che vengono delineati in tale circolare sono in realtà quasi tutti estensibili anche alle altre associazioni che ad oggi utilizzano il regime 398 o si avvalgono dell’agevolazione di cui all’art.148, c.3, del TUIR.

Le 79 pagine del documento, da un lato, forniscono risposte e chiarimenti ad alcuni dubbi e questioni che da tempo erano stati messi in luce; dall’altro, lasciano ancora aperti diversi interrogativi che necessiteranno al più presto di ulteriori approfondimenti e risposte.

In questa e nella prossima newsletter cercheremo di analizzare sinteticamente le questioni che appaiono maggiormente rilevanti e di impatto più immediato per le organizzazioni, analizzando nelle prossime pagine i profili attinenti al regime 398 e all’art.148, c.3, del TUIR, e lasciando al successivo contributo i rapporti tra queste due disposizioni e la Riforma del Terzo settore.  

 

1) La “connessione” con le finalità istituzionali come requisito per usufruire delle agevolazioni del regime 398 e dell’art.148, c.3, del TUIR

La novità più importante contenuta nella circolare è il tentativo di delimitare l’ambito delle attività per le quali è possibile godere delle agevolazioni previste dal regime di cui alla Legge 398/1991 e dall’art.148, c.3, del TUIR.

Il documento analizza, ai paragrafi da 3.1 a 3.5, i presupposti applicativi e le agevolazioni fiscali (in termini di tassazione e di tenuta della contabilità) del regime 398; allo stesso modo fa per l’agevolazione di cui all’art.148, c.3, del TUIR, ovvero per la “decommercializzazione” dei corrispettivi specifici provenienti dagli associati, analizzata al paragrafo 4. Intendiamo qui soffermarci sul requisito che secondo l’Agenzia accomuna entrambi i regimi di favore, ovvero il collegamento o la connessione che deve esistere fra le attività svolte dall’organizzazione e le finalità indicate nello statuto.

Per quanto riguarda il regime 398, l’art.9, c.1, del DPR 544/1999 stabilisce che ai fini IVA tale regime è applicabile ai “proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali”. È sulla base di tale disposizione che la circolare (al paragrafo 6.2) fonda il proprio ragionamento, affermando che l’applicazione del regime 398 si limita ai proventi commerciali derivanti da attività connesse alle finalità istituzionali. Secondo l’Agenzia, infatti, non tutte le attività che un’organizzazione svolge sono connesse alle finalità, ma lo sono solamente quelle che rappresentano il “naturale completamento degli scopi specifici e particolari” che caratterizzano l’associazione.   

Lo stesso tipo di ragionamento è svolto (al paragrafo 4) anche per l’agevolazione di cui all’art.148, c.3, del TUIR, il quale prevede la possibilità di non considerare commerciale ai fini IRES l’attività svolta nei confronti degli associati dell’ente, sempre che essa sia effettuata “in diretta attuazione degli scopi istituzionali”. Tale agevolazione è estesa anche ai fini dell’IVA da parte dell’art.4, c.4, del DPR 633/1972. Anche in tal caso, “l’attività svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali” è quella che costituisce il “naturale completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano l’organizzazione.

Tutto ciò non è particolarmente semplice da comprendere, specie nel momento in cui ci si trova a doverlo rapportare ad un caso concreto; per questa ragione, la circolare prova a delineare qualche esempio pratico di attività connesse e non connesse alle finalità istituzionali. Concentriamo qui l’attenzione su due attività in particolare, la somministrazione di alimenti e bevande, e l’attività didattica o formativa: esse vengono trattate nello specifico in relazione agli enti sportivi (ASD e SSD), ma i principi che si delineano valgono come detto per tutte le associazioni che si trovano nella stessa situazione.

L’attività di somministrazione di alimenti e bevande viene esclusa dalla “decommercializzazione” di cui all’art.148, c.3, del TUIR, anche qualora sia svolta nei locali interni dell’ASD e nei confronti dei propri associati. La stessa attività potrà comunque rientrare fra quelle i cui proventi possono usufruire del regime 398, qualora sia effettuata nel contesto dello svolgimento dell’attività sportiva dilettantistica (ad esempio durante una partita di calcio) e senza l’utilizzo di strutture e mezzi organizzati a fini di concorrenzialità sul mercato (quali, ad esempio, insegne, marchi o locali attrezzati). Secondo l’Agenzia, il collegamento e la connessione con le finalità istituzionali sono in tal caso certificate dal fatto che l’attività di somministrazione si svolge nella struttura sportiva e contestualmente alla manifestazione stessa, assicurando in tal modo che la distribuzione di alimenti e bevande avvenga prevalentemente nei confronti degli associati o dei tesserati dell’ente.

Qualora invece la somministrazione di alimenti e bevande sia effettuata dall’ASD in modo continuativo, al di fuori del contesto sportivo (di gara o di allenamento) e in locali esterni alla struttura sportiva, utilizzando per di più gli strumenti tipici di un normale esercizio commerciale, è evidente che in tal caso si sarebbe in presenza di un bar o di un ristorante, i cui proventi (ovviamente commerciali) non potrebbero rientrare nel regime 398 ma dovrebbero essere tassati secondo le regole ordinarie.

Per quanto riguarda invece l’attività didattica o di formazione (si pensi, ad esempio, a corsi, laboratori, workshop, ecc.), se rivolta agli associati essa può sicuramente godere del beneficio della “decommercializzazione” IRES di cui all’art.148, c.3, del TUIR, e in parallelo di quella ai fini IVA (ex art.4, c.4, del DPR 633/1972), sempre che sia coerente con le finalità dell’ente e quindi con quanto scritto nello statuto.

Per quanto riguarda le ASD, fondamentale è la precisazione (al paragrafo 6.2) per cui non sono considerate connesse alle finalità istituzionali le attività riguardanti i corsi svolti nell’ambito di discipline che non rientrano nell’elenco degli sport definitivi riconosciuti dal CONI con delibera del maggio 2017. Per fare un esempio concreto, prendiamo il tango e il flamenco. Esse possono rientrare entrambe nella categoria generale delle “danze internazionali”, ma, mentre il tango compare nell’elenco degli sport riconosciuti dal CONI, il flamenco è rimasto fuori. Ciò significa che se un’ASD propone corsi di tango a pagamento ai propri associati o tesserati può godere della detassazione IRES di cui all’art.148, c.3, del TUIR e della detassazione IVA ex art.4, c.4, del DPR 633/1972 (sempre ovviamente che tale attività sia espressamente prevista in statuto); se svolge anche corsi di flamenco a pagamento, questi, sulla base di un’interpretazione sistematica della circolare, non possono godere del beneficio menzionato, anche se rivolti a propri associati o tesserati, e anche se tale attività è presente nello statuto dell’ente. Se un’associazione (ASD o non ASD) svolge oggi corsi di flamenco ai propri associati, tale attività può comunque ancora essere “decommercializzata” in quanto l’art.148, c.3, del TUIR (e quindi il regime fiscale degli “enti associativi privilegiati”) rimane per il momento in vigore; quando il regime fiscale della Riforma del Terzo settore sarà in vigore (non prima del 1° gennaio 2020), qualora l’ente voglia continuare a godere di tale agevolazione per i menzionati corsi dovrà iscriversi nel Registro unico nazionale del Terzo settore ed assumere la qualifica di Associazione di promozione sociale (APS). Su questo punto parleremo però più ampiamente nella prossima newsletter.

Rimanendo all’interno dell’esempio appena fatto, qualora i corsi a pagamento non vengano proposti agli associati o tesserati ma anche (o solamente) a terzi, questi non possono godere del beneficio di cui all’art.148, c.3, del TUIR (e, in parallelo, di quello di cui all’art.4, c.4, del DPR 633/1972), ma sono considerati attività commerciale, i cui proventi possono essere assoggettati al regime 398 nel caso del tango (attività ricompresa nell’elenco del CONI e quindi considerata connessa agli scopi istituzionali) ma non nel caso del flamenco (attività che, come detto, non può essere considerata connessa alle finalità istituzionali), i cui ricavi devono quindi essere tassati con il regime ordinario. 
 

 

2) Questioni relative all’applicazione del regime 398

Vediamo ora brevemente altre questioni relative all’applicazione del regime 398 trattate nella circolare 18/E.

 

a) Il “plafond” dei 400.000 euro

Il requisito fondamentale per poter usufruire del regime 398 è che i proventi di carattere commerciale non superino nel corso dell’esercizio sociale i 400.000 euro.

Uno degli aspetti più importante che la circolare non chiarisce è se gli eventuali proventi commerciali “non connessi alle finalità istituzionali” (per i quali non si può, come detto, usufruire del regime agevolato) debbano essere conteggiati o meno all’interno del limite dei 400.000 euro. Dato che i proventi commerciali non connessi non seguono le regole del regime 398, si potrebbe concludere che ad essi non si applichi di conseguenza nemmeno il limite dei 400.000 euro: tali proventi rimarrebbero quindi fuori da tale “plafond”, tassabili secondo il regime ordinario e contabilizzati in modo separato.

Su questo punto, la cui determinazione in un senso o nell’altro è realmente cruciale in particolare per gli enti di grosse dimensioni che vogliono continuare ad avvalersi del regime 398, è quanto mai opportuno che arrivi un chiarimento in tempi rapidi da parte delle autorità competenti.  

 

b) L’agevolazione di cui all’art.25, c.2, della Legge 133/1999

Fra i profili trattati dalla circolare dell’Agenzia delle entrate vi è anche (al paragrafo 3.6) l’agevolazione di cui all’art.25, c.2, della Legge 133/1999, la quale prevede, per le sole ASD e Pro loco che si avvalgono del regime 398, la possibilità di “decommercializzare” a fini IRES:

·        i proventi realizzati nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali;

·        i proventi realizzati nell’ambito delle raccolte pubbliche di fondi (effettuate in conformità all’art.143, c.3, lett. a), del TUIR,

sempre che tali eventi non siano superiori a 2 per anno e non superino l’importo complessivo di 51.645,69 euro.

Ribadiamo che tale disposizione vale solamente per le ASD e le Pro loco, e non è mai stata estesa ad altre associazioni in regime 398 diverse da quelle menzionate.

La circolare si è soffermata in particolare, per le ASD, sui proventi delle “attività commerciali connesse agli scopi istituzionali”, ribadendo quanto detto in precedenza, e cioè che le attività che rientrano in tale definizione sono solamente quelle “strutturalmente funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica” e “rese in concomitanza con lo svolgimento della manifestazione stessa. Gli esempi concreti che vengono fatti sono quelli della somministrazione di alimenti e bevande in occasione dell’evento sportivo, della vendita di materiali sportivi, di gadget pubblicitari, delle sponsorizzazioni, delle cene sociali e delle lotterie.

Viene chiarito un punto che in passato rimaneva controverso, e cioè che i proventi di tali manifestazioni sono sì “decommercializzati” ai fini IRES ma non ai fini dell’IVA, la quale dovrà quindi essere dovuta e versata secondo le modalità forfetarie (detrazione del 50% dell’imposta) previste dal regime 398.

Le indicazioni fornite, se da un lato chiariscono alcuni punti in precedenza poco chiari, dall’altro lasciano ancora aperte diverse incertezze e, a mio avviso, se interpretate in modo rigoroso, potrebbero creare delle situazioni paradossali. Facciamo l’esempio di una ASD che realizza durante l’anno una o due manifestazioni, non contestuali all’evento sportivo e all’interno delle quali vengono somministrati alimenti e bevande (siamo nell’ambito delle cosiddette “sagre”, molto diffuse sul territorio nazionale), rimanendo comunque ben al di sotto del limite dei 51.645,69 euro delineato dalla normativa. Tale somministrazione, pur essendo chiaramente occasionale, non potrebbe a rigore considerarsi “connessa” alle finalità istituzionali, dato che è svolta al di fuori del contesto sportivo: il risultato è che tali proventi (commerciali) non possono essere ricompresi nel regime 398 ma devono essere tassati secondo le regole ordinarie (né più né meno di quello che avviene per i proventi di una bar o di un ristorante) con grandi difficoltà e costi per le associazioni. Tutto ciò crea inoltre delle evidenti disparità con altre associazioni in regime 398, diverse dalle ASD, le quali possono invece svolgere le stesse attività e trattarne i proventi secondo le regole del regime 398.

Tali considerazioni sembrano non applicarsi ai proventi realizzati nell’ambito delle raccolte pubbliche di fondi, anche se la circolare sul punto non è così chiara e anzi “sorvola” colpevolmente. Dovrebbe comunque essere pacifico che se una ASD svolge una raccolta pubblica di fondi rispettando quanto disposto dall’art.143, c.3, lett. a), del TUIR, su tali proventi non debba pagare né IRES né IVA, essendo infatti tali raccolte escluse sia da imposizione diretta che indiretta.

Ultima considerazione merita il fatto che la mancata redazione del rendiconto previsto per i proventi di tali manifestazioni non fa venir meno il beneficio dell’esclusione dall’IRES, sempre ammesso che in sede di controllo l’associazione sia in grado di fornire adeguati riscontri al fine di attestare la realizzazione di tali proventi. Se così non fosse, i proventi non rendicontati verrebbero assoggettati a tassazione secondo il regime 398 e concorrerebbero alla determinazione del plafond dei 400.000 euro di proventi commerciali (superato il quale non è più possibile usufruire del regime agevolato). Tale punto è contenuto nel paragrafo 6.8.

 

c) La mancata tenuta del “Registro IVA dei minori”

Altro chiarimenti importante riguarda la tenuta del modello previsto dal Decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio 1997, cioè del "Registro IVA dei contribuenti minori" in cui le associazioni che adottano il regime 398 devono annotare i proventi di carattere commerciale conseguiti mese per mese.

La circolare (al paragrafo 6.7) specifica che se in sede di controllo si riscontra la mancata tenuta di tale modello, l’associazione non perderà i benefici di cui al regime 398, sempre che essa sia in grado di fornire la documentazione contabile (fatture, ricevute, scontrini fiscali) al fine di poter determinare in modo corretto i proventi incassati (e quindi, di conseguenza, il reddito e l’IVA). Qualora ciò non sia possibile, l’associazione decadrà invece dal regime agevolato, oltre ad essere soggetta alla sanzione amministrativa prevista dall’art.9, c.1, del D.lgs. 471/1997.

 

d) La mancata comunicazione alla SIAE dell’opzione per il regime 398

L’opzione per il regime 398 avviene tramite il comportamento concludente dell’associazione, la quale poi deve formalizzare tale scelta nella prima dichiarazione dei redditi; preliminare a tutto ciò vi è però l’obbligo di comunicare tale opzione anche alla Società Italiana degli Autori ed Editori (SIAE).

La circolare 18/E (al paragrafo 6.1) ha specificato che la mancata comunicazione alla SIAE (di cui qui potete trovare un fac-simile) non comporta la decadenza dal regime agevolato, ma è comunque soggetta alla sanzione prevista dall’art.11 del D.lgs. 471/1997.

 

3) Questioni relative all’applicazione dell’art.148, c.3, TUIR

Di seguito alcune delle questioni più rilevanti in merito all’applicazione dell’art.148, c.3, del TUIR.

 

a) Il regime fiscale delle prestazioni svolte dalle ASD nei confronti dei tesserati

La circolare (al paragrafo 7.1) è molto chiara nel ribadire un concetto che era già comunque dato per assodato, ovvero che per le ASD la “decommercializzazione” IRES di cui all’art.148, c.3, del TUIR, vale non solo nei confronti degli associati ma anche per i tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali (quindi appartenenti alla stessa Federazione, Disciplina Sportiva o Ente di promozione sportiva a cui l’associazione è affiliata). Ciò vale anche ai fini IVA per effetto dell’art.4, c.4, DPR 633/1972.

Come già ribadito in precedenza, per usufruire di tale agevolazione l’attività deve essere svolta in diretta attuazione delle finalità istituzionali.

La differenza fra le due figure sta nel rispetto degli obblighi relativi alla democraticità del rapporto associativo, che vi sono nei confronti degli “associati” ma non nei confronti dei “tesserati”: ciò comporta, ad esempio, che mentre gli associati devono essere convocati alle assemblee, tale obbligo non vi è invece per i tesserati.

 

b) L’obbligo di emettere ricevuta per le quote di iscrizione a corsi

Collegata alla questione appena trattata, vi è un’ulteriore specificazione da parte della circolare, che riguarda le quote associative o le quote di iscrizione ai corsi (in particolare nei confronti degli associati) incassate dall’associazione in contanti e poi versate sul proprio conto corrente con un unico versamento superiore a 1.000 euro.

In relazione a tali fattispecie, l’Agenzia delle entrate afferma (al paragrafo 6.4) che l’associazione ha l’obbligo di rilasciare al singolo un’apposita quietanza (ricevuta non fiscale), di cui una copia dovrà essere conservata dall’ente. In aggiunta, occorrerà dotarsi di un registro di prima nota, nel quale annotare analiticamente le entrate e le uscite, indicando i nominativi dei soggetti, la causale e l’importo incassato o pagato.

Se questi erano adempimenti che anche prima erano opportuni e caldamente consigliati al fine di tenere una corretta contabilità, ma sicuramente non obbligatori, la circolare sembra ora prevederli come tali. La portata generale degli stessi sembra renderli estensibili a tutte le associazioni.

 

c) La mancata o tardiva presentazione del Modello EAS

L’ultimo punto che affrontiamo è il caso del mancato invio del Modello EAS (di cui abbiamo parlato in questa newsletter) o dell’invio dello stesso oltre i termini previsti per beneficiare dell’istituto della “remissione in bonis”.

L’invio del Modello EAS costituisce uno degli adempimenti fondamentali (oltre alla registrazione dello statuto e al fatto che esso contenga le clausole previste dall’art.148, c.8, del TUIR) per poter usufruire delle agevolazioni di cui all’art.148, c.3, del TUIR e di cui all’art.4, c.4, del DPR 633/1972.

Sulla base di quanto già stabilito nel 2016, l’Agenzia ha confermato (al paragrafo 7.7) che il termine fissato per la presentazione di tale Modello non ha carattere perentorio, e che quindi l’associazione potrà godere della “decommercializzazione” delle quote associative e dei corrispettivi provenienti dagli associati solo per le operazioni compiute successivamente alla presentazione del Modello. Le operazioni compiute prima della presentazione (anche qualora ricadano nello stesso periodo di imposta nel quale avviene la comunicazione) saranno quindi escluse dal regime agevolato e sottoposte a tassazione ordinaria.

 

A cura di Daniele Erler

 

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Pubblicato il: 08/11/2018
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